编者按：股权代持又称委托持股、隐名投资或假名出资，是指实际出资人与他人约定，以该他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。股权代持是目前资本市场中比较常见的一种持股模式，但是，如果“代持股”被转让后，实际股东、名义股东对“代持股”部分应纳税款而未进行纳税，纳税义务及逃避缴纳税款的刑事责任究竟应由实际股东承担还是由名义股东承担的问题存在较多争议。本文将从案例出发，探究民商法、税法、刑法上在代持股领域的规范差异，并对代持股模式下的相关涉税风险作出提示并提供应对建议。
鲍某在2017年2月17日之前任某药业（安徽）有限公司（以下简称“某公司”）法定代表人。鲍某在该公司持股20%，李某持股40%，李某所持股份系帮助鲍某代持。2017年1月17日，鲍某、李某与殷某签订《股权转让协议》，将某公司51.09%的股权（其中李某40%股权，鲍某11.09%股权）转让给殷某，转让价格7000万元。同年1至3月，殷某分六次转账给鲍某5356万元，同年1月20日，殷某一次性转账给李某1644万元。同年2月15日，鲍某持虚假的《股权转让协议》到淮南市地方税务局经济开发区分局申报缴纳个人股权转让所得个人所得税，51.09%股份在虚假《股权转让协议》中仅作价326.0506万元。同年2月17日，某公司法定代表人变更为殷某。
2017年9月7日、11月2日，淮南市地方税务局稽查局分别对鲍某、李某涉税情况进行检查，查明鲍某、李某有进行虚假的纳税申报而少缴税款的违法事实。2018年8月28日，淮南市税务局稽查局依法作出淮南税稽处［2018］4号、5号税务处理决定书和淮南税稽罚［2018］2号、3号税务行政处罚决定书，决定追缴李某少缴的个人所得税税款9176067.64元、印花税税款26123.6元并给予罚款，追缴鲍某少缴的个人所得税税款2545404.09元、印花税税款7246.1元并给予罚款，2018年9月4日向李某、鲍某送达了上述文书。2018年9月20日，淮南市税务局稽查局依法向李某、鲍某送达《淮南市税务局稽查局催告书》进行催缴税款后，李某、鲍某共计补缴税款480万元。
因李某在某公司持股40%是帮助鲍某代持，鲍某应作为实际纳税人缴纳李某所欠税款。2020年6月17日，淮南市公安局经济技术开发区分局对鲍某涉嫌逃税立案侦查时，鲍某逃税数额合计6954841.43元。2021年1月22日，鲍某缴纳罚款7246.1元。截止2021年2月26日，鲍某逃税税款已全部缴纳，但滞纳金和剩余罚款仍未缴纳。经二审法院审理，判决被告人鲍某犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币五十万元。
(一) “代持股”存在的民商法律基础，代持协议合法有效。
出于实际出资人不愿显名或者为了规避公司法对股东人数的限制等考虑，代持协议在实践中非常普遍。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》（以下简称公司法解释三）第25条的规定，只要代持协议不存在合同无效的相关事由，法院应当认定为该合同有效。同时，最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）还做出规定，实际出资人与名义股东因投资权益归属发生争议，实际出资人以实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。从相关的法律规定可知，公司法层面肯定了实际股东的法律地位，并对代持股权行为所产生的法律问题提出了明确的处理意见。在本案中，鲍某与李某的代持协议效力也因此未被质疑，协议有效，李某为名义股东，鲍某为实际股东。但是，由于名义股东与实际股东的权力义务的交错使得转让该股权时，纳税主体的确定存在争议。
(二) 税法上对于代持股情形下的纳税义务规定尚不全面，需要回归税法的基本原则加以考量。
民商法从法律层面对代持股行为进行明确规范后，极大促进了代持股这一经济行为的频繁发生，如今，代持股已经成为商业领域的正常事宜。但是，我国税法对于“代持股”尚没有相关的规定，对于“转让代持股由哪一方缴纳税款”的问题也没有明确的法律法规依据。税法上对代持股情形下的纳税义务，仅在《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局2011年第39号）中有所涉及。但是，国家税务总局2011年第39号仅对于企业为个人代持的限售股征税的问题进行了明确。具体而言，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。因此，若想从税法层面确定转让代持股时的纳税主体，需要回归税法的基本原则。
长期以来对于这一问题的分歧体现为形式课税与实质课税之间的争议，并在实务操作中产生不同的税务处理。形式课税原则认为，税法的规定以形式课税为基础，对于代持股转让所得，名义股东应承担纳税义务，这样符合税收法定的原则。另一方面，实质课税原则认为，税法应探究经济关系的实质，由经济利益最终归属人为纳税义务人，对于转让代持股所得，应当由实际股东作为纳税人，承担纳税义务，这样的处理符合税法量能课税原则。在实践中，税务局对于该问题的处理也呈现出上述的两种结果。本案中，淮南市税务局稽查局则遵循了形式课税原则，对名义股东李某及实际股东鲍某做出相应处罚。显而易见的是，由名义股东承担纳税义务可以方便税收征管，提高税收执法效率。但是，对于代持股的双方来说，股权实际上原本就属于实际股东，名义股东并不享有实际的经济利益，因此遵循形式课税原则将违反量能课税原则。并且，当名义股东向实际股东转移股权投资收益时，还将产生双重征税的问题。
相较之下，如果采用实质课税原则，将实际股东确定为纳税人课税更为合理。首先，由于实际股东为股权利益的实质享有者，也是股权转让所得的最终归属者，由其承担相应的所得税纳税义务符合量能课税原则。其次，采用实质课税原则将实际股东确定为纳税人将消除双重征税问题。如果按照实质课税原则，实际股东为最终股权转让的纳税义务人，即直接向实际股东征税，在名义股东向实际股东转让所得时，也不需要再次征收所得税，这使得代持股所得税的征收更加合理。同时，采用实质课税原则，将实际股东认定为纳税人可实现反避税的目标，能够更好地维护税法的公平与正义。
(三) 刑法上，代持协议成为名义股东的“免死牌”。
虽然在税法上对于转让代持股时所得税纳税主体的确定存在争议，税务机关很可能由于名义股东无法证明代持关系或者地方税务机关并不认同实质课税原则等原因，向名义股东下发税务处理决定书并追缴税款。但是，案件一旦进入刑事程序，法院将会依据案件调查的客观事实及相关的法律依据来查明案件并作出裁决，即根据代持股关系中的实质利益关系进行判定。
逃税罪的构成要件包括两类行为主体，分别是纳税人与扣缴义务人，但是相较于税法上对纳税人认定的不确定性，刑法上在认定纳税人责任时，更倾向于采纳实质课税原则。由于名义股东并没有享受到股权转让的实际利益，最终并不承担缴纳所得税税款的义务，因此实际股东才是逃税罪构成要件中适格的行为主体。另外，逃税罪要求纳税人具有逃避缴纳税款的目的行为，其中包括不缴或者少缴应纳税款或已扣、已收税款，以及不符合退税条件却通过虚假手段取得的退税款。一旦认定实际股东为纳税人，则名义股东并不承担缴纳所得税税款的义务，也就没有不存在逃避缴纳税款的目的行为，因此名义股东并不会构成逃税罪。
同样，在本案中，李某虽然为甲公司名义股东，但并未享受股权转让的利益，就所得税的征税原理来说，李某并没有所得也就没有纳税义务，也当然不符合逃避纳税的构成要件，鲍某应作为实际纳税人缴纳李某所欠税款。因此最终，法院仅追究实际股东鲍某的逃税罪的刑事责任，判决被告人鲍某犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币五十万元。综上，对于名义股东而言，保留好“股权代持协议”这一份关键证据至关重要，有可能帮助名义股东在关键时刻避免不必要的牢狱之灾。
当前，对于代持股这一模式，税法上的处理存在较多不确定性。税务机关遵循形式课税原则，以名义股东为纳税义务人的做法普遍存在，而对于税收负担能否通过代持股关系向实际股东转移的问题尚不明确，因此名义股东可能会面临纳税义务无法转移以及将相应所得转让给实际股东时的双重纳税问题。因此，我们提出以下应对建议。
（一） 明确协议相关条款
纳税人重新审视股权代持的法律风险，并尽可能减少股权代持的交易架构。如果股权代持的交易安排确有必要，在签订代持股协议、股权转让协议时，将名义股东的税负问题考虑在内，对相应税负的承担做出明确约定，如有必要应当签订相应的三方协议，避免造成自身权益的损失。在支付转让股权价款时，应尽量直接打入实际股东账户，减少不必要的资金流转，避免引起税务机关对于交易实质的质疑。
（二） 重视相关资料的收集
股权代持协议是认定股权代持最重要的证据。一般来说，双方签字明确的股权代持协议具有直接认定股权代持关系的法律效力。但一些特殊情况下，比如兄弟姐妹等亲属关系或者同学等朋友关系，纳税人并没有不签署股权代持协议，导致后续确认股权归属方面很容易产生争议。此时，如果存在实际出资转账凭证、证人证言、实际参与经营情况、隐名股东与相关方签署的股权转让意向性文件等间接证据，能够形成存在股权代持关系的完整证据链的，也可以认定存在股权代持关系。但这种证明标准要求通常较为严格，需要实际出资人注意保留证据，同时也需要其他人的配合等，在司法争议中结果不可预测。
（三） 名义股东应关注相应税款的缴纳情况
纳税人也应当谨慎选择代持关系的合作对象，以减少未来潜在的税务风险。如果股权代持的交易安排已然发生，在转让股权时，如果股权的受让方并未扣缴相应税款，名义股东应督促实际股东及时缴纳相应税款。同时，名义股东也应就代持股关系与税务机关加强沟通。一旦出现涉税风险，应当通过聘请专业律师争取有利的税务处理，从而最大限度维护自身的合法权益。
税法领域关于代持股行为的规定尚存不足，应在税收立法层面对代持股转让所得的纳税人予以明确，以便消除实践中因此引发的相关争议。名义股东应重视相关材料的收集，以避免可能引发的刑事责任。而在应对税法层面上的风险，可以在签订代持协议时加以约定，最大程度保护自身权益。如果相应涉税风险已经爆发，应当加强与税务机关的沟通并聘请专业的税务律师积极应对，在全面收集证据材料的基础上，争取通过实质课税原则等途径，避免重复纳税或降低税负。
